V rozsudku z května 2021 se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda částku, která vznikla jako úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020), pokud ji správce daně včas nepředepsal na osobní daňový účet, je třeba znovu úročit dle § 254 daňového řádu.
Čeho se věc týkala?
V roce 2011 žalobkyně bezúplatně nabyla přidělené emisní povolenky. V návaznosti na to podala daňové přiznání, v němž vyčíslila daň darovací za období 2011 ve výši téměř 174,7 mil. Kč. V souladu s tímto přiznáním k dani jí dne 6. 6. 2012 správce daně vyměřil daň, kterou žalobkyně uhradila 4. 7. 2012. Dne 2. 3. 2013 správce daně obdržel dodatečné daňové přiznání ke shora uvedené dani darovací, v němž žalobkyně nově tvrdila, že jí ve vztahu ke sporné dani nevznikla žádná daňová povinnost (resp. daňová povinnost ve výši 0 Kč). Správce daně pak žalobkyni doměřil rozdíl oproti poslední známé dani darovací ve výši 0 Kč, a to dodatečným platebním výměrem ze dne 2. 7. 2013.
Žalovaný zamítl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru rozhodnutím ze dne 17. 1. 2014. Toto rozhodnutí však Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích zrušil rozsudkem ze dne 21. 9. 2015, čj. 52 Af 8/2014-80, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 12. 2015 změnil dodatečný platební výměr ze dne 2. 7. 2013 tak, že žalobkyni nově doměřil rozdíl oproti poslední známé dani darovací. Žalobkyni tak vznikl přeplatek na darovací dani ve výši přibližně 102,6 mil. Kč. Vzniklý vratitelný přeplatek správce daně poukázal na bankovní účet žalobkyně dne 14. 12. 2015.
Žalobkyně namítala, že správce daně nepředepsal úrok z neoprávněného jednání správce daně
Dne 28. 12. 2015 žalobkyně podala námitku, v níž tvrdila, že správce daně v rozporu s § 254 daňového řádu nepředepsal úrok z neoprávněného jednání správce daně ze zadržované částky (částky cca 102,6 mil. Kč, kterou žalobkyně uhradila, ačkoli k tomu nebyl důvod). Správce daně námitku zamítl rozhodnutím ze dne 15. 1. 2016. Následné odvolání pak zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 7. 2016.
Toto rozhodnutí žalobkyně nenapadla správní žalobou. Žalovaný totiž argumentoval tím, že přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně umožňuje daňový řád jen tehdy, pokud byl změněn či zrušen původní platební výměr. To se v tomto případě nestalo. Žalovaný odkázal žalobkyni na možnost domáhat se náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem (dále jen „zákon č. 82/1998 Sb.“). Žalobkyně tedy podala civilní žalobu podle tohoto zákona.
Mezitím judikatura Nejvyššího správního soudu upřesnila podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně a odmítla restriktivní výklad daňových orgánů, které trvaly na změně či zrušení původního platebního výměru. Proto po dvou letech, dne 5. 12. 2018, žalobkyně podala další žádost o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Správce daně jí tentokrát rozhodnutím ze dne 17. 1. 2019 předepsal úrok z neoprávněného jednání dle § 254 odst. 1 daňového řádu za období od 3. 7. 2013 do 14. 12. 2015 ve výši téměř 35,4 mil. Kč. Dne 24. 1. 2019 byla tato částka předepsána na její účet.
Další námitka žalobkyně
Dne 15. 2. 2019 žalobkyně podala další námitku, kterou brojila proti tomu, že správce daně ve lhůtě 15 dnů od účinnosti rozhodnutí ze dne 17. 1. 2019 nepředepsal na její osobní účet druhý úrok z neoprávněného jednání správce daně za období od 23. 12. 2015 do 24. 1. 2019. Tvrdila, že nárok na tento úrok jí vznikl v důsledku pozdního předepsání prvního úroku z neoprávněného jednání. Správce daně námitku zamítl rozhodnutím ze dne 25. 4. 2019. Žalobkyně se odvolala. Odvolání žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 19. 11. 2019.
Orgány finanční správy dovodily, že požadavek žalobkyně na předepsání „druhého úroku“ odporuje zákazu úročení úroků v daňovém právu. Nebyla splněna ani podmínka § 254 odst. 1 daňového řádu, a to že došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně.
Proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019 podala žalobkyně žalobu. V té argumentovala rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36, dle kterého jí náleží další úrok ve smyslu § 254 daňového řádu. Pokud by správce daně postupoval zákonným způsobem, měl jí první úrok předepsat na účet do 15 dnů od účinnosti rozhodnutí ze dne 8. 12. 2015, jímž žalovaný změnil výši původně vyměřené darovací daně. Tak se nestalo. Právě proto se domáhala, aby správce daně dle § 254 daňového řádu na její účet předepsal úrok z částky prvního opožděně předepsaného úroku, a to za období od 24. 12. 2015 do 23. 1. 2019. Krajský soud žalobu zamítl s argumentací, že judikát sp. zn. 2 Afs 148/2017 je odklonem od obecně přijímaného zákazu úročení úroků v daňovém právu. Proto krajský soud tento judikát nenásledoval, a naopak s ním polemizoval.
NSS k obecně úročení úroků v daňovém právu
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
NSS nejprve konstatoval, že na projednávaný případ dopadá § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2020: „Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.“
Dále NSS uvedl: „Ze smyslu a účelu samotného institutu úroku z neoprávněného jednání správce daně vyplývá, že úroky náleží od uhrazení (zaplacení) daně v nezákonně stanovené výši až do jejího vrácení (srov. blíže k tomuto ustanovení např. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014-53, č. 3260/2015 Sb. NSS, věc SG Equipment Finance; některé závěry tohoto rozsudku posunula následující judikatura – srov. rozsudek NSS ze dne 26. 10. 2017, čj. 5 Afs 27/2017-45, č. 3646/2017 Sb. NSS, věc Sev.en EC).
Zákaz úročení úroků, zvaný též zákaz anatocismu, je starý právní princip, který však může litera zákona či jeho vnitřní systematika pro určitý okruh věcí popřít.
Daňový řád v rozhodném znění výslovně nevylučoval úročení úroků z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 odst. 1 daňového řádu). Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 148/2017 dovodil, že § 254 odst. 1 daňového řádu úročení úroků předpokládá. Zákaz úročení úroků zákonodárce vtělil jen do § 253 odst. 3 daňového řádu, který se však vztahuje k úroku z prodlení (§ 252 daňového řádu).“
S přijetím nového občanského zákoníku došlo ke změně
NSS poukázal na to, že v roce 2014 nabyl účinnosti občanský zákoník, který do té doby obecně přijímaný zákaz anatocismu významně modifikoval. Dle § 1806 občanského zákoníku je nově možné sjednat úročení úroků. Nadto, což je pro nynější věc podstatnější, § 1806 rovněž stanovil úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu.
Dále NSS dodal: „Druhý senát Nejvyššího správního soudu v kauze sp. zn. 2 Afs 148/2017 detailně analyzoval povahu úroku dle § 254 daňového řádu. Upozornil, že částku, která dle § 254 vznikla jako první úrok a kterou měl řádně a včas předepsat správce daně, je daní v širším slova smyslu (§ 2 odst. 1 daňového řádu), jelikož ve skutečnosti jde o tzv. vratku (sp. zn. 2 Afs 148/2017, bod [30]). Proto je namístě, aby se s tímto přeplatkem (či vratkou daně) zacházelo stejně jako s každou jinou daní (tento závěr potvrdil mj. rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2020, čj. 5 Afs 201/2018-37, věc CZT, bod 10). Nutno doplnit, že § 2 odst. 4 daňového řádu za daň považuje také příslušenství daně, kterým odst. 5 téhož ustanovení rozumí mj. úroky. Úroky sledují osud daně. …
Daňové orgány se nemohou vyhnout odpovědnosti za včasné a řádné vyplacení úroku dle § 254 daňového řádu poukazem na to, že předepsání tohoto úroku není formálním rozhodnutím správce daně, ale jen „prostým“ úkonem (v podrobnostech sp. zn. 2 Afs 148/2017, body 31 až 38). Pro závěr o tom, zda daňovému subjektu náleží úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu, je rozhodné pouze to, zda ke vzniku přeplatku došlo z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně, ne to, v jakém dílčím daňovém řízení se správce daně této nezákonnosti dopustil (např. rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2018, čj. 8 Afs 85/2018-40, věc PEPSICO CZ, bod 19).
Nesprávné zadržování částky prvního úroku, která stěžovatelce náležela, a to po dobu více než tří let, je ekvivalentem situace, v níž by stěžovatelka ve skutečnosti ze svých peněz hradila daň na základě rozhodnutí správce daně, které bylo později shledáno nezákonným či nicotným.“
Správce daně měl povinnost první úrok předepsat z úřední povinnosti
NSS dále konstatuje, že pokud „správce daně dvakrát neoprávněně jednal vůči dvěma různým částkám, které náležely stejnému daňovému subjektu (jednak původní jistina, jednak prvně předepsaný úrok dle § 254 daňového řádu), nemůže tento dvojí nesprávný postup kompenzovat daňovému subjektu předepsáním jediného (prvního) úroku dle § 254 daňového řádu.
Na tom nic nemění ani polemika žalovaného, že stěžovatelka dostala na prvním úroku z prodlení více, než je částka, o kterou poklesla hodnota jejích peněz v čase. Stěžovatelce také nelze klást k tíži, že slovy žalovaného „vyčkávala“ s uplatněním druhé žádosti o přiznání prvního úroku dle § 254 daňového řádu od skončení řízení o její první žádosti, které daňové orgány nevyhověly (nota bene v situaci, kdy stěžovatelka rozhodně nebyla pasivní: stěžovatelka vyslyšela právní názor žalovaného, podala civilní žalobu podle zákona č. 82/1998 Sb. a druhou žádost o úhradu prvního úroku podala teprve v reakci na vývoj judikatury NSS, která vyjasnila, že i za dané situace má na zaplacení prvého úroku nárok).“
V této souvislosti NSS vyzdvihnul, že žalobkyně nemusela podávat žádnou žádost, jelikož správce daně měl první úrok ze svého neoprávněného postupu při vyměření darovací daně žalobkyni předepsat na její osobní daňový účet z úřední povinnosti, řádně a včas (§ 254 odst. 1 a 3 daňového řádu).
Žalobce neměl povinnost postupovat podle zákona č. 82/98 Sb.
Podle NSS „není správný argument, že stěžovatelka se může domoci náhrady újmy z pozdě předepsaného prvního úroku ve výši téměř 35,4 mil. Kč v řízení dle zákona č. 82/1998 Sb. Pokud by se stěžovatelka musela domáhat náhrady újmy výlučně tímto způsobem, Nejvyšší správní soud by popřel vlastní smysl § 254 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2020, jímž je „předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody, a to tak, že způsobenou majetkovou újmu by daňovému subjektu měla ‚pokrýt‘ právě výše daného úroku“ (rozsudky NSS ze dne 22. 12. 2015, čj. 3 As 113/2014-47, č. 3399/2016 Sb. NSS, věc SLOT Group, či sp. zn. 3 Afs 12/2017, věc C-Energy Planá, bod 39).
Nynější situaci není třeba odlišovat od situace, kdy vzniká „první“ úrok z neoprávněného jednání správce daně. Smysl úroku dle § 254 zůstává stejný, a to vyřešit náhradu vzniklé újmy v režimu veřejného práva, nikoli odkázat daňový subjekt na poměrně trnitou cestu ke kompenzaci dle zákona č. 82/1998 Sb. (k tomu srov. § 254 odst. 6 daňového řádu).“
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020-51.